HRRS

Onlinezeitschrift für Höchstrichterliche Rechtsprechung zum Strafrecht

Juli 2012
13. Jahrgang
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Aufsätze und Entscheidungsanmerkungen

Ist die Steuerhinterziehung ein Betrug?

Von Lara Valerie Herbertz, Bucerius Law School Hamburg

A. Einleitung

Steuern sind das Lebenselixier jedweder Staatsführung. Dem Bürger sind sie jedoch häufig ein Dorn im Auge. Die eigenen Einkünfte müssen, teilweise in beträchtlichem Umfang, abgeführt werden und die Staatskasse erscheint demgegenüber als Fass ohne Boden.

Die Besteuerung dient zugleich der wirtschaftlichen Lenkung von Staat und Gesellschaft. Dies wird durch vielfältige Steuererhöhungs- und Senkungsmöglichkeiten erreicht, die von den konkreten Lebensumständen der einzelnen Steuerpflichtigen abhängig sind. Der Staat leidet diesbezüglich jedoch naturgemäß an einem Informationsdefizit. Ebenjenes Defizit wird hin und wieder ausgenutzt, um die unliebsame Steuerlast zu senken. Die Täter sind in allen gesellschaftlichen Schichten zu finden.[1] Der Schaden, der dem deutschen Staat hierdurch entsteht, wird auf 50 bis 100 Milliarden Euro jährlich geschätzt.[2]

Zur Absicherung der staatlichen Steuereinnahmen ist daher eine wirksame Sanktionierung solchen Verhaltens erforderlich. Diese Funktion erfüllt in Deutschland hauptsächlich der Tatbestand der Steuerhinterziehung gem. § 370 AO. In Anbetracht des Strafrahmens von bis zu fünf Jahren handelt es sich hierbei nicht um ein Kavaliersdelikt.

Die Konzeption des § 370 AO erfolgte in Anlehnung an den Straftatbestand des Betruges gem. § 263 StGB,[3] für welchen ebenfalls ein intellektuelles Defizit, nämlich das des Verfügenden, charakteristisch ist. Die Parallelen der Steuerhinterziehung und des Betruges sind vielfältig diskutiert worden[4] und haben Auswirkungen auf die Auslegung der Tatbestandsmerkmale des § 370 AO.

Aktueller Brennpunkt der Thematik ist die Debatte um die Auswirkung einer eventuellen Kenntnis der Behörde von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen im Rahmen des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO.[5] Die Diskussion dreht sich um die hochbrisante Frage, ob es erforderlich ist, den Wortlaut der Norm dergestalt zu ergänzen, da ss einer solchen tatbestandsausschließende Wirkung zukommt.[6] In einem aktuellen Beschluss äußerte der Bundesgerichtshof sich nun erstmals ausdrücklich zu dieser Frage und erklärte die Kenntnis der Behörde, entgegen mannigfaltiger Stimmen in der Literatur[7], für unerheblich.[8]

Ziel der Arbeit ist vor diesem Hintergrund die Klärung der Frage, ob es sich bei der Steuerhinterziehung noch um ein Betrugsdelikt handelt oder ob sie sich vom Tatbestand des Betruges derart weit entfernt hat, dass von einem solchen nicht mehr die Rede sein kann. Hierfür gilt es zu untersuchen, ob und inwieweit die Steuerhinterziehung im Lichte des Betruges auszulegen ist und ihr Verhaltensunrecht dem des Betruges entspricht.

Der Gang der Untersuchung führt zunächst zur Erörterung des entstehungsgeschichtlichen, strukturellen und tatbestandlichen Zusammenhangs von § 370 AO und § 263 StGB als Fundament für die weitere Analyse der Auslegung des § 370 AO (B.). Sodann werden die Auswirkungen des § 263 StGB auf die Auslegung der Steuerhinterziehung in der Variante des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und das von ihr erfasste Unrecht untersucht (C.).

B. Die Tatbestände der § 370 AO und § 263 StGB im Vergleich

Um die Bezüge und Gemeinsamkeiten von § 263 StGB und § 370 AO zu erfassen, bedarf es zunächst eines Blicks auf die Entstehungsgeschichte des § 370 AO (I.). Darüber hinaus ist eine vergleichende Betrachtung der beiden Tatbestandsfassungen (II.), sowie des geschützten Rechtsguts (III.) und der Deliktsnatur (IV.) angezeigt.

I. Entstehungsgeschichte

1. Die Steuerhinterziehung bis zur Schaffung von § 370 AO von 1977

Das Steuerstrafrecht war anfänglich in Einzelgesetzen, wie dem VereinszollG,[9] geregelt. Eine Zusammenlegung der verschiedenen Straftatbestände erfolgte erstmals im Jahre 1919 in der Reichsabgabenordnung[10] (RAO).[11]

§ 359 RAO bewehrte das "Bewirken, dass Steuereinnahmen verkürzt werden"[12] mit Strafe. "Bewirken" wurde von den Reichsgerichten als "Verursachen" ausgelegt,[13] wodurch der Tatbestand der Steuerhinterziehung eine erhebliche und vom Gesetzgeber so nicht intendierte Ausdehnung erfuhr.[14] Um solche Verhaltensweisen auszuklammern, die nicht dem als typisch anerkannten Verhaltensunrecht der Steuerhinterziehung entsprachen, wurde eine präzisere Eingrenzung nötig.[15] Diese Eingrenzung nahm das Reichsgericht im Jahre 1926 vor, indem es ein "fraudulöses, d. h. unehrliches, steuerwidriges Verhalten"[16] als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal forderte. Im weiteren Verlauf entwickelte sich daraus das Merkmal der Steuerunehrlichkeit, welches beispielsweise Fälle gewaltsamer Verhinderung der Vollstreckung von Steueransprüchen aus dem Tatbestand ausklammern sollte.[17]

Steuerunehrlich handelte nach der Definition des Bundesgerichtshofs:

 

"nicht nur der Steuerpflichtige, der – ähnlich wie ein Betrüger (§ 263 StGB) – durch ein auf Täuschung berechnetes Tun oder Unterlassen in der Steuerbehörde über das Bestehen, die Höhe oder die Fälligkeit eines Steueranspruchs einen Irrtum erzeugt oder erhält, sondern auch der Steuerpflichtige, der durch Verschweigen der Steuerpflichtigkeit vorsätzlich bewirkt, daß[sic]die Steuerbehörde die Steuerpflicht, deren Fortdauer oder Höhe nicht oder nicht rechtzeitig zur Kenntnis nimmt und es deshalb unterläßt[sic], die Steuer einzufordern und notfalls beizutreiben" [18] .

Diese Beschreibung des steuerunehrlichen Verhaltens mit "ähnlich wie ein Betrüger"[19] und anhand der Merkmale Täuschung und Irrtum, zeigt eindeutige Parallelen zur Tathandlung des § 263 StGB.[20]

2. Die Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO von 1977

Das Tatbestandsmerkmal der Steuerunehrlichkeit war jedoch aufgrund seiner Unbestimmtheit im Hinblick auf Art. 103 Abs. 2 GG starken Bedenken ausgesetzt.[21] Deshalb sah der Gesetzgeber die Notwendigkeit, den Tatbestand der Steuerhinterziehung zu reformieren.[22] Aus den Reformbemühungen ging im Jahr 1977 § 370 AO hervor,[23] der in seiner ursprünglichen Fassung heute weitgehend fortbesteht. Das Merkmal der Steuerunehrlichkeit sollte positiv-rechtlich erfasst werden und in den § 370 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 AO aufgehen.[24] Ziel war es, die strafbaren Verhaltensweisen abschließend zu erfassen.[25]

3. Schlussfolgerungen

Hieraus lässt sich schlussfolgern, dass die Tathandlung der Steuerhinterziehung in eindeutiger Nähe zur Tathandlung des Betruges steht und auch dementsprechend konzipiert wurde. Wie sich diese historische Nähe heute auswirkt, gilt es im Folgenden zu untersuchen.

II. Vergleich der Tatbestandsfassungen

Für die Frage, ob es sich bei der Steuerhinterziehung um einen Betrug handelt, ist ferner der Vergleich der beiden Delikte hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale, Regelbeispiele und des Strafrahmens hilfreich. Bei unbefangenem Lesen der beiden Vorschriften, ergibt sich das folgende Bild:

1. Wortlaut der Normen im Vergleich

§ 263 StGB fordert das Vorliegen einer Täuschung über Tatsachen.[26] Eine Entsprechung dieser Tathandlung könnte man bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO im Machen unvollständiger oder unrichtiger Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen sehen. Das pflichtwidrige Verschweigen steuererheblicher Tatsachen in Nr. 2 gleicht

der Täuschung durch Unterlassen bei § 263 StGB. Inwiefern es sich tatsächlich jeweils um eine Täuschung im Sinne des § 263 StGB handelt[27] , bleibt im Wege der Auslegung im Weiteren zu ermitteln.

Der für eine Strafbarkeit nach § 263 StGB erforderliche Irrtum[28] findet im Rahmen des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO eine mögliche Entsprechung in der Unkenntnis der Behörde. Nr. 1 enthält ein solches irrtumsähnliches Merkmal nicht, weshalb sich die Frage aufdrängt, ob es im Wege der Auslegung zu ergänzen ist.[29]

Die Vermögensverfügung bzw. der Vermögensschaden[30] des § 263 StGB haben im Rahmen des § 370 AO ein Gegenüber in der Steuerverkürzung. Eine Bereicherungsabsicht kennt § 370 AO jedoch nicht.

2. Die Rechtsgüter

Rechtsgut des Betrugs ist das Vermögen.[31] Das Rechtsgut der Steuerhinterziehung hingegen ist umstritten.[32]

Vereinzelt wird behauptet, nur der Schutz der positivrechtlichen Ordnung des Steuerrechts werde bezweckt.[33] Allerdings ist eine strafrechtliche Sanktionierung nur zulässig, soweit sie den Schutz eines Rechtsgutes zum Gegenstand hat.[34] Die Rechtsordnung jedoch kann lediglich Rechtsgüter definieren[35] , ihrerseits mangels sozial-normativem Vorwurfs kein Schutzgut sein. Ansonsten würde reiner Verwaltungsungehorsam kriminalisiert.[36]

Ferner wird die Pflicht des Steuerbürgers, die steuererheblichen Tatsachen pflichtgemäß zu offenbaren, als Rechtsgut angeführt.[37] Indes führt dies zu einer Vertauschung des – dem Tatbestand zugrunde liegenden – Gebots der pflichtgemäßen Offenbarung mit dem Rechtsgut.[38] Darüber hinaus lässt eine derartige Rechtsgutsbestimmung den tatbestandlichen Erfolg der Steuerverkürzung außer Betracht.[39] Sie vermag deshalb keine sachgerechte Eingrenzung des Rechtsguts der Steuerhinterziehung zu leisten.

Daneben wird die These vorgebracht, Rechtsgut des § 370 AO sei die gleichmäßige Lastenverteilung.[40] Hingegen dient die Norm der Sicherung der Staatseinnahmen und nicht der Bestrafung des Staates für ungerechte Steuergesetze.[41] Überdies ist die Abgrenzung gerechter und ungerechter Steuergesetze zu unscharf und aus diesem Grunde kaum zu leisten.[42] In erster Linie handelt es sich bei der gleichmäßigen Lastenverteilung zudem um einen reinen Schutzreflex, nicht um das primäre Schutzgut der Steuerhinterziehung.[43]

Von der ständigen Rechtsprechung und dem überwiegenden Teil der Literatur wird das "öffentliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen der einzelnen Steuern"[44] als Schutzgut des § 370 AO angeführt. Hierbei handelt es sich um die durch Steuern generierten Staatseinnahmen und somit um einen Teil des staatlichen Vermögens.[45] Die zuvor angeführten Vorschläge zur Rechtsgutsbestimmung haben lediglich mittelbare Schutzreflexe dieser Vermögenssicherung zum Gegenstand.[46] An sie wäre nur anzuknüpfen, wenn das Steueraufkommen an sich nicht schützenswert wäre. Vergegenwärtigt man sich, dass das Steueraufkommen Voraussetzung für die Funktionsfähigkeit von Staat und Gesellschaft ist, besteht an seinem Schutz jedoch durchaus ein legitimes Interesse. Die Bestimmung des Rechtsgutes des § 370 AO als das öffentliche Interesse am rechtzeitigen Aufkommen der Steuer vermag daher zu überzeugen.

Festzuhalten bleibt, dass das Rechtsgut des § 370 AO wie das des § 263 StGB das Vermögen ist. Allerdings schützt

§ 370 AO nur staatliches, durch Steuereinnahmen generiertes Vermögen, weshalb die Norm auch als Vermögensdelikt besonderer Art bezeichnet werden kann.[47]

3. Die Deliktstypen

Der Betrug gem. § 263 StGB ist als Verletzungserfolgsdelikt[48] in Form eines Selbstschädigungsdelikts konzipiert.[49]

Der Tatbestand der Steuerhinterziehung gem. § 370 AO enthält ebenfalls eine Erfolgskomponente – die der Steuerverkürzung. Somit kommt eine Einordnung als Tätigkeitsdelikt nicht in Betracht.[50] Vielmehr handelt es sich bei § 370 AO um ein Erfolgsdelikt.[51]

Fraglich ist jedoch, ob die Steuerhinterziehung ein Verletzungs- oder ein Gefährdungsdelikt verkörpert.[52] Um dies herauszufinden, hat man sich folgende Frage zu stellen: Ist das Rechtsgut des § 370 AO im Regelfall der zu niedrigen Festsetzung der Steuern nur gefährdet oder bereits verletzt?

a) § 370 AO als Verletzungserfolgsdelikt

Wird eine Steuerhinterziehung entdeckt, so werden die hinterzogenen Steuern in aller Regel noch beigetrieben.[53] Liegt dann bereits eine Verletzung des öffentlichen Interesses am rechtzeitigen und vollständigen Aufkommen der Steuern vor? Betrachtet man die noch erfolgenden Steuer(-nach-)zahlungen als eine Art Ausgleichsanspruch, so stünden sie der Annahme eines Verletzungsdelikts nicht entgegen.[54] Auch Betrugsopfern werden von der Rechtsordnung zivilrechtliche Mittel an die Hand gegeben, die Folgen der Tat zu beseitigen.[55] Dies ändert jedoch nichts an der Einordnung des § 263 StGB als Verletzungsdelikt.[56] Allerdings wird das Aufkommen der Steuern immer erst durch ihre Entrichtung bewirkt. Es handelt sich nicht um einen Ausgleich, sondern weiterhin um den ursprünglichen Steueranspruch aus § 38 AO. Diesen zugleich als Ausgleich zu betrachten erscheint widersprüchlich.

Für eine Einordnung des § 370 AO als Verletzungserfolgsdelikt könnte man ferner den Vergleich zu § 263 StGB fruchtbar machen.[57] Bei diesem kann der Vermögensschaden[58] bereits in der Gefährdung des Rechtsgutes liegen.[59] Wird die Steuer noch entrichtet, so ist die Situation bei § 370 AO mit der einer Vermögensgefährdung vergleichbar.[60] Indes sollen Gefährdungsschäden auch im Rahmen des § 263 StGB die Ausnahme darstellen, da anderenfalls die Umdeutung der Norm in ein Gefährdungsdelikt droht.[61] Zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung kann der Steueranspruch allerdings durchaus noch rechtzeitig erfüllt werden. Ordnet man § 370 AO als Verletzungsdelikt ein, so würde hier der Regelfall der Gefährdung einfach zur Verletzung umdeklariert.

b) § 370 AO als Gefährdungsdelikt

Auch für ein Verständnis des § 370 AO als Gefährdungsdelikt lassen sich Anhaltspunkte finden. Zu nennen ist hier das in § 370 Abs. 4 S. 3 AO normierte Kompensationsverbot.[62] Aus diesem folgt, dass bei der strafrechtlichen Ermittlung der Steuerverkürzung andere Tatsachen nicht zu berücksichtigen sind, die ebenfalls nicht erklärt wurden und eine Ermäßigung der Steuerschuld zur Folge hätten.[63] Somit wird eine Bestrafung wegen § 370 AO möglich, auch wenn nach materiellem Recht keine Abweichung der Ist- von der Soll-Steuer vorliegt, also insgesamt kein Nachteil für das Steueraufkommen entstanden wäre.[64] Derweil ist in der Rechtsprechung eine Ausnahme von dem Grundsatz des Kompensationsverbotes anerkannt,[65] wenn die nicht erklärten, steuermindernden und -erhöhenden Tatsachen in einem "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang"[66] miteinander stehen. In diesem Fall handelt es sich nicht um "andere Gründe" im Sinne des § 370 Abs. 4 S. 3 AO. Das bedeutet aber,

dass das Erfordernis der zu niedrigen Festsetzung bezüglich einzelner, wirtschaftlich eng zusammenhängender Komplexe als Taterfolg bestehen bleibt.[67] Das Kompensationsverbot überzeugt als Argument daher nicht gänzlich für die Annahme eines Gefährdungsdelikts.

Jedoch betrifft der Taterfolg des § 370 AO nicht notwendigerweise das Aufkommen der Steuern, sondern zunächst lediglich den Steueranspruch.[68] Die Steuerverkürzung bezeichnet nicht seinen Untergang,[69] sondern allein die Gefährdung seiner Durchsetzbarkeit.[70] Deshalb kommt eine endgültige Verletzung des Rechtsgutes erst zum Zeitpunkt des Unterbleibens der rechtzeitigen Tilgung der Steuerschuld in Betracht.[71] Die Festsetzung aber geht jeder – auch der rechtzeitigen – Tilgung zeitlich voran und ist daher von ihr zu trennen. Sie stellt folgerichtig nicht unmittelbar eine Verletzung,[72] sondern zunächst eine bloße Gefährdung der rechtzeitigen und vollständigen Verwirklichung des Steueranspruchs dar.[73] Deshalb beruht die Annahme eines Verletzungserfolges auf einer Verwechslung von Tatobjekt – dem Steueranspruch, der zu niedrig geltend gemacht wird – und Rechtsgut – dem Steueraufkommen.[74] § 370 AO ist somit ein Gefährdungsdelikt.[75]

4. Das Konkurrenzverhältnis von § 370 AO und § 263 StGB

Gegenstand der Steuerhinterziehung sind alle Ansprüche und Vermögenswerte, die sich aus den Steuergesetzen ergeben.[76] Hinsichtlich solcher ist sie gegenüber § 263 StGB abschließend.[77]

5. Zwischenergebnis

Die vorangegangene Analyse zeigt, dass die Entstehungsgeschichte des § 370 AO erheblich durch die Einflüsse des § 263 StGB geprägt ist. Rechtsgut von Betrug und Steuerhinterziehung ist das Vermögen. Die Steuerhinterziehung schützt jedoch nur das durch Steuern generierte Vermögen des Staates. Beide Delikte sind Erfolgsdelikte. Der Betrug in Form eines Verletzungs- und die Steuerhinterziehung in Form eines Gefährdungsdelikts. Die Tatbestandsfassungen weisen strukturelle Parallelen auf. § 370 AO regelt den Bereich der Steuerschuldverhältnisse abschließend.

C. Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO

Insbesondere die Diskussion um die Erforderlichkeit einer Täuschungshandlung (I. 1.) und eines Irrtums (I. 2.) ist nach dem Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 14. Dezember 2010[78] erneut entbrannt. In diesem legte er sich dahingehend fest, dass beides für § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO unerheblich sei. Folgt man diesbezüglich dem 1.  Strafsenat, ist sodann die Erforderlichkeit des Merkmals der Unkenntnis der Behörde zu prüfen (2.). Dieses wurde im Beschluss erstmals ausdrücklich abgelehnt. Als Fragment des in Anlehnung an § 263 StGB konzipierten Angriffsweges der Steuerhinterziehung könnte es dennoch unentbehrlich sein.

I. Täuschung über Tatsachen und Irrtum der Behörde in § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO

Zunächst könnte man mit einigen Stimmen in der Literatur[79] unter Heranziehung des § 263 StGB eine Täuschung durch den Steuerpflichtigen und einen Irrtum der Behörde für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO fordern. Ob dies überzeugen kann, soll Gegenstand der folgenden Untersuchung sein.

1. Machen unrichtiger oder unvollständiger Angaben als Täuschung

Die Täuschung als Tathandlung des § 263 StGB setzt die "Vorspiegelung falscher" oder "Entstellung oder Unterdrückung wahrer Tatsachen" voraus.

Tathandlung der Steuerhinterziehung ist in § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO das Machen unrichtiger oder unvollständiger Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen. Kann diese als Täuschung im Sinne des § 263 StGB verstanden werden?[80]

Für eine solche Annahme spricht die Entwicklung beider Tatbestandsalternativen (§ 370 Abs. 1 Nrn. 1, 2 AO) aus der Steuerunehrlichkeit, die in der Rechtsprechung auch als "auf Täuschung berechnetes Tun oder Unterlassen" charakterisiert wurde.[81] Ferner könnte dies unter Heranziehung des Subventionsbetruges gem. § 264 StGB zu befürworten sein. Bei § 264 StGB besteht die Tathandlung ebenfalls im Machen unvollständiger oder unrichtiger Angaben (Abs. 1 Nr. 1) bzw. im pflichtwidrigen in Unkenntnis lassen über subventionserhebliche Tatsachen (Abs. 1 Nr. 3) und wird als Täuschung bezeichnet.[82]

Indes beinhaltet die Täuschung ein kommunikatives Element, das eines Gegenübers bedarf.[83] Sie kann nur in der Einwirkung auf die Vorstellung einer anderen Person liegen[84] und zielt schon begrifflich final auf das Hervorrufen eines Irrtums ab.[85]

Die Übertragung dieses Gedankens auf § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ergibt ferner ein systematisches Problem. Gem. § 378 Abs. 1 AO ist die leichtfertige Begehung der Steuerhinterziehung eine Ordnungswidrigkeit. Da eine Täuschung final auf das Erregen eines Irrtums gerichtet sein muss, kann sie freilich nicht leichtfertig begangen werden.[86] Das Merkmal der Täuschung ist mithin Bedenken ausgesetzt.

Eine vom Irrtum isolierte Betrachtung vermag jedoch noch kein fundiertes Bild zu vermitteln, weshalb nun das Merkmal des Irrtums im Lichte des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO untersucht werden soll.

2. Irrtum der Behörde als Bestandteil der Täuschung

Es ist somit danach zu fragen, ob § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO der Ergänzung um das Merkmal des Irrtums bedarf. Dies wäre lediglich dann zu befürworten, wenn ein Irrtum als Tatbestandsmerkmal im Rahmen des Steuerverfahrens überhaupt ein praktikables Kriterium wäre.

Als Irrtum im Sinne des § 263 StGB gilt jeder Widerspruch zwischen subjektiver Vorstellung und Wirklichkeit.[87] Derweil ist das Fehlen jeglicher Vorstellung nach der überwiegenden Ansicht[88] nicht vom Irrtum umfasst, denn wer sich über eine bestimmte Sache keine Gedanken macht, kann diesbezüglich auch keiner Fehlvorstellung unterliegen. Ein anderes Verständnis überschreitet die Wortlautgrenze des Merkmals Irrtum.[89] Es ist aber zuzugeben, dass die Abgrenzung zwischen Fehlvorstellung und fehlender Vorstellung ungenau ist.[90] Die Grenze zur Existenz einer "ungefähren Vorstellung" ist nach überwiegender Meinung,[91] bei Vorliegen eines so genannten sachgedanklichen Mitbewusstseins erreicht.

Fraglich ist, ob bei Eingang einer unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärung bei der Behörde überhaupt die praktische Möglichkeit besteht, dass ein Mitarbeiter bezüglich der Richtigkeit oder Vollständigkeit der Angaben Fehlvorstellungen unterliegt, oder aber ein Irrtum in typischen Konstellationen des § 370 Abs. 1 AO am Fehlen jeglicher Vorstellung scheitert.

Als Grundfall einer Veranlagungssteuer[92] sei hier an die Bearbeitung einer Einkommenssteuererklärung gedacht. In diesem Fall wird der Veranlagungsbeamte wohl regelmäßig von der Richtigkeit und Vollständigkeit der gemachten Angaben ausgehen, aufgrund derer er den Steuerbescheid erlässt. Daher kann jedenfalls von einem sachgedanklichen Mitbewusstsein bezüglich der Richtigkeit und Vollständigkeit ausgegangen werden. In dieser Konstellation ist das Erfordernis eines Irrtums folglich durchaus noch praktikabel.

Anders gestaltet sich die Situation indes bereits heute bei Fälligkeitssteuern[93], die gem. § 168 S. 1 AO direkt nach der Anmeldung als Steuerfestsetzung gelten. Hier kommt es, im praktisch sehr relevanten Fall der Umsatzsteuer,[94] bei einer Einreichung falscher Angaben in der Regel wohl nicht einmal zur Wahrnehmung durch einen Beamten, geschweige denn zu einem Irrtum oder einer "ungefähren Fehlvorstellung". Stattdessen erfolgt die Bearbeitung bereits vollständig auf elektronischem Wege über ELSTER[95].

Man könnte hier entgegnen, dass das Verarbeitungsprogramm bei Ungereimtheiten in der Regel einen Sachbearbeiter informiert, sobald Widersprüche in der Erklärung ersichtlich werden.[96] Zudem muss gem. § 168 S. 2 AO bei negativen Saldi das Finanzamt der Festsetzung zustimmen. Dies setzt eine Kontrolle, also eine Wahrnehmung,[97] der Anmeldungen voraus. Wird die Anmeldung wahrgenommen, so wird der zuständige Mitarbeiter dabei von ihrer Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen.

Dieser Ansatz begegnet jedoch durchgreifenden Bedenken. Auch wenn ein Computer auf die Erkennung bestimmter Indikatoren, beispielsweise die Schlüssigkeit der Erklärung, programmiert werden kann, so kann er doch kein eigenes Vorstellungsbild entwickeln.[98] Nun könnte man darauf abstellen, dass der die Maschine beaufsichtigende Mitarbeiter von der korrekten Bearbeitung der Anmeldungen durch die Maschine ausgeht.[99] Indes können die Vorstellungen des Mitarbeiters nicht über die Kontrollmöglichkeiten der Maschine hinausgehen.[100] Ein Irrtum kann hinsichtlich Inhalten, auf deren Überprüfung die Maschine nicht programmiert ist, niemals vorliegen. In diesen Fällen ist das Merkmal Irrtum überfordert.

Gegen die Praktikabilität des Tatbestandsmerkmals Irrtum lässt sich darüber hinaus noch ein weiteres Argument ins Feld führen. Gem. § 370 Abs. 4 S. 1 AO tritt der Verkürzungserfolg auch bei einer Festsetzung unter Vorbehalt ein. Ist ein Veranlagungsbeamter überzeugt, die Steuererklärung sei unrichtig oder unvollständig, so kann er die Steuer gem. § 164 Abs. 1 AO zunächst unter Vorbehalt festsetzen. Dieses Verfahren bietet den Vorteil, dass der Veranlagungsbeamte die Bußgeld- und Strafsachen-Stelle informieren und zugleich bereits die Forderung des Staates festsetzen kann, ohne dass hiermit bis zum Ende des Ermittlungsverfahrens oder einer eventuellen Außenprüfung gewartet werden muss.[101] In solchen Fällen entspricht die Vorstellung des Veranlagungsbeamten bezüglich der Angaben allerdings durchaus der Wahrheit, eine Fehlvorstellung und somit ein Irrtum liegt dann nicht vor, so dass eine Strafbarkeit ausscheiden müsste.

Das Erfordernis eines Irrtums auf Seiten der Behörde erweist sich somit in einigen paradigmatischen Fällen der Steuerhinterziehung für eine gerecht und effektive Straftatverfolgung als hinderlich, wenn nicht gar kontraproduktiv. Dieser Tatsache war sich der Gesetzgeber bei der Formulierung der Nr. 1 des § 370 Abs. 1 AO bewusst, weshalb er auf ein finales Element, wie das des Vorspiegelns, Entstellens oder Unterdrückens beim Betrug, verzichtete.[102] Auch der Bundesgerichtshof bestätigt dies in ständiger Rechtsprechung.[103]

3. Ergebnis zu Täuschung und Irrtum

Auch wenn ein Irrtum für § 370 AO nicht zu fordern ist, stellt sich weiterhin die oben aufgeworfene Frage, wie sich dies auf das Erfordernis einer Täuschung als Tathandlung auswirkt. Es wurde bereits festgestellt, dass eine Täuschung in der Einwirkung auf das Vorstellungsbild einer anderen Person zu sehen ist.[104] Finales Element der Täuschung ist also die Erregung eines Irrtums. Ein Irrtum ist jedoch im Rahmen der Steuerhinterziehung als Tatbestandsmerkmal gänzlich unpraktikabel und daher abzulehnen. Gleiches gilt folglich auch für die Täuschung als tatbestandliche Handlung. Eine solches Verständnis der Steuerhinterziehung widerspräche der Realität und bedeutete einen Rückschritt, der der Anpassung an geänderte Arbeitsabläufe zuwiderläuft. Hierin zeigt sich auch ein maßgeblicher Unterschied zu § 264 StGB, bei dem die Tathandlung als Täuschung bezeichnet wird,[105] ein Irrtum allerdings nicht erforderlich ist. Denn im Rahmen der Subventionsvergabe kann, anders als bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, regelmäßig von der Bearbeitung der Subventionsanträge durch die zuständigen Sachbearbeiter ausgegangen werden.[106]

Es ist also festzuhalten, dass die Tathandlung des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO keineswegs als Täuschungshandlung im Sinne des § 263 StGB gewertet werden kann und auch ein Irrtum als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmals bei § 370 AO abzulehnen ist.

II. Fragment des § 263 StGB: Ergänzung des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO um die Unkenntnis der Behörde bzw. Verknüpfung von Tathandlung und Taterfolg

Ein Unterschied zwischen den Tatbestandsvarianten des § 370 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO sticht besonders hervor: Während Nr. 2 die Unkenntnis der Behörde voraussetzt, kennt Nr. 1 ein solches Merkmal nicht.

Da der Irrtum als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Nr. 1 ausscheidet, stellt sich die Frage, ob nicht stattdessen das Merkmal der Unkenntnis, als Fragment der betrugsähnlichen Konzeption des § 370 AO, in den Tatbestand hineinzulesen ist. Hierdurch würde auch der Gleichlauf mit der Unterlassungsvariante in Nr. 2 gewährleistet. Die Diskussion um eine derartige Ergänzung kam im Zuge der Parteispendenaffäre der 1970er Jahre auf.[107] Den Verwaltungsspitzen war damals die fehlende Abzugsfähigkeit, der von vielen Firmen als Betriebsausgaben geltend gemachten Parteispenden, bekannt.[108] Ob das Merkmal im Rahmen der Nr. 1 erforderlich ist und wenn ja, welche Stellung es im Tatbestand einnehmen und auf wessen Kenntnis – des Veranlagungsbeamten und/oder Behördenleiters – es ankommen soll, bedarf folglich der Klärung.

1. Die Entwicklung in der Rechtsprechung

Ältere Entscheidungen des 5. Strafsenats des Bundesgerichtshofs lassen die Tendenz erkennen, das Tatbestandsmerkmal der Unkenntnis nicht zur Voraussetzung der vollendeten Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO zu machen.[109] In einer Entscheidung zum Parteispendenskandal erklärte er einen Irrtum der Finanzbehörde für unerheblich.[110] Hieraus kann geschlossen werden, dass es auf die Kenntnis der Behörde ebenso wenig ankommen soll. In späteren Entscheidungen äußerte er sich zur Erforderlichkeit des ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals nicht mehr abschließend.[111] Dies lag auch daran, dass das Gericht die Frage in keinem der Fälle für entscheidungserheblich hielt,[112] weil es die vorhandene Kenntnis für unzulänglich erachtete[113] und sie teilweise obendrein nicht beim zuständigen Veranlagungsbeamten vorhanden gewesen sei[114] . In der Literatur wurden diese Entscheidungen dahingehend rezipiert, dass die Rechtsprechung noch nicht endgültig positioniert sei, sich jedoch durchaus eine Tendenz gegen die Erforderlichkeit der Unkenntnis erkennen lasse.[115]

In dieser Situation hatte nun der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs am 14. Dezember 2010 über einen ähnlich gelagerten Fall zu befinden.[116] Der Angeklagte war nach den Feststellungen des Landgerichts an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligt und hatte unberechtigterweise Vorsteuerabzüge geltend gemacht. Gegenständlich waren 14 Vorsteueranmeldungen durch die Umsatzsteuer in Höhe von 5,18 Millionen Euro hinterzogen worden war.[117] Der Angeklagte war von der Vorinstanz zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und neun Monaten verurteilt worden.[118] Die Revision wurde unter anderem auf die, schon vor Einreichung der ersten Vorsteueranmeldung bestehende, Kenntnis der Steuerfahndung gestützt.[119]

An sich hätte der Bundesgerichtshof wiederum auf die fehlende Entscheidungserheblichkeit der Frage verweisen können. Denn im vorliegenden Fall hatte ein ermittelnder Steuerfahnder einer anderen Behörde bisher einen bloßen Verdacht hinsichtlich der Unrichtigkeit der Erklärungen.[120] Maßgeblich wäre aber die Kenntnis der für die Prüfung der Umsatzsteuervoranmeldungen gem. § 168 Abs. 1 S. 2 AO zuständigen Dienststelle der Finanzbehörde gewesen.[121] Auch eine Wissenszurechnung kommt nach ständiger Rechtsprechung der Finanzgerichte nicht in Betracht.[122] Nichtsdestotrotz sah der 1. Strafsenat die Notwendigkeit, die bisherigen Unstimmigkeiten hinsichtlich des Merkmals zu beseitigen. Er verwies darauf, dass Täuschung und Irrtum in ständiger Rechtsprechung[123] als Merkmale des § 370 AO abgelehnt werden.[124] Als Begründung wurde diesbezüglich der eindeutige Wortlaut der Norm im Vergleich zu § 263 StGB angeführt.[125] Ferner las er aus den Regelbeispielen des § 370 Abs. 3 S. 2 Nrn. 2, 3 AO die Wertung des Gesetzgebers, gerade die Mitwirkung eines Amtsträgers als besonders strafwürdig zu erachten. Die Anwendbarkeit dieser Regelbeispiele solle aber gerade nicht von der Zuständigkeit des jeweiligen Amtsträgers abhängen.[126] Die Rechtsprechung geht also nunmehr davon aus, dass die Kenntnis der Finanzbehörde von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Erklärung keine tatbestandsausschließende Wirkung auf § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO

hat.[127] Ein Einlenken ist in nächster Zukunft nicht zu erwarten.

2. Die Unkenntnis und § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO im Schrifttum

Die Erforderlichkeit des Merkmals der Unkenntnis im Rahmen von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO wird in der Literatur systematisch auf verschiedene Weisen zu begründen und einzuordnen versucht. Da die Argumentation für und wider die Erforderlichkeit des Merkmals eng mit dessen Einordnung verknüpft ist, soll hier beides gemeinsam aufgeschlüsselt werden.

a) Kausalitätserfordernis

Für den Erfolg der Steuerhinterziehung muss die Tathandlung nach Nr. 1 ursächlich geworden sein ("und dadurch Steuern verkürzt").[128] Bei einer Kenntnis der Finanzbehörde von der Unrichtigkeit der gemachten Angaben soll es, nach Ansicht einiger,[129] an der Kausalität dieser Angaben für die Steuerverkürzung oder den nicht gerechtfertigten Steuervorteil fehlen. In der Regel sei davon auszugehen, dass die Behörde bei Kenntnis der wahren Umstände eine korrekte Festsetzung vornehme. Eine unrichtige Festsetzung, trotz Kenntnis der Behörde, beruhe eben nicht mehr auf der fehlerhaften Erklärung, sondern nunmehr auf dem Fehlverhalten der zuständigen Sachbearbeiter.[130]

Bei einem Wirkungszusammenhang, der auf einem inneren Vorgang beruht, spricht man von psychischer Kausalität.[131] Im Rahmen dieser ist auf den Motivationszusammenhang abzustellen.[132] Der Finanzbeamte, der um die Fehlerhaftigkeit einer Erklärung weiß und die Festsetzung nichtsdestotrotz auf ihrer Grundlage vornimmt, wird durch diese Erklärung mindestens mit motiviert.[133] Insbesondere wird er regelmäßig die Angaben der Erklärung für die Festsetzung nutzen. Ohne die Erklärung würde der tatbestandliche Erfolg der Steuerverkürzung daher ausbleiben.[134] Die fehlerhafte Erklärung ist mithin conditio-sine-qua-non.

Auch liegt kein Fall überholender Kausalität vor,[135] denn diese erfordert den Beginn einer neuen Ursachenkette, die sich allein im Erfolg auswirkt.[136] Allerdings ist die Steuerverkürzung keineswegs lediglich das Ergebnis des Fehlverhaltens des Veranlagungsbeamten. Vielmehr handelt es sich um einen von vornherein notwendigen Teil der ursprünglichen Ursachenkette, indem die Erklärung fortwirkt.

Mithin kann bei unrichtiger Festsetzung trotz Kenntnis der Behörde nicht vom Fehlen eines Gliedes der Kausalkette gesprochen werden.

b) Gegenstand des objektiven Zurechnungszusammenhangs

Andere wollen das Merkmal der Unkenntnis als Kriterium der objektiven Zurechnung verstanden wissen.[137] Grundsätzlich ist der vom Steuerpflichtigen verursachte Erfolg dann dem objektiven Tatbestand des § 370 AO zurechenbar, wenn sich in ihm, die durch die Abgabe der Erklärung geschaffene, rechtlich missbilligte Gefahr realisiert hat.[138] Hierbei handelt es sich um ein Wertungskriterium[139] mit der Aufgabe, sozial adäquates Verhalten anhand von verschiedenen Fallgruppen bereits im objektiven Tatbestand auszusondern.[140] Es ergänzt die notwendige Bedingung der Kausalität.[141]

Ein Ausschluss der objektiven Zurechnung kommt zum Einen aufgrund einer eigenverantwortlichen Selbstgefährdung in Betracht, einer Figur aus der Dogmatik der Fahrlässigkeitsdelikte,[142] die der Abgrenzung von Verantwortungsbereichen dient. Im Falle des § 370 AO sind Rechtsgutsträger (der Staat als Steuergläubiger) und Handelnder (der Veranlagungsbeamte) jedoch nicht identisch, eine für diese klassische Fallgruppe zumindest atypische Konstellation. Letztendlich fehlt dem zuständigen Veranlagungsbeamten aber die erforderliche Dispositionsbefugnis über die staatlichen Steueransprüche aus § 38 AO. Eine eigenverantwortliche Selbstgefährdung scheidet aus diesem Grund aus.

Zum Anderen wird der objektive Zurechnungszusammenhang unterbrochen, wenn von einem Dritten eigenverantwortlich eine neue, selbstständig auf den Erfolg hinwirkende Gefahr gesetzt wurde, die sich allein im Erfolg realisiert.[143] Man könnte folgern,[144] in der zu niedrigen Festsetzung realisiere sich nicht die vom Steuerpflichtigen mit seiner fehlerhaften Erklärung gesetzte Gefahr, sondern es realisiere sich durch das Fehlverhalten des Beamten als eine neue, auf den Erfolg hinwirkende, Gefahr.[145] Indes kann die durch das Fehlverhalten gesetzte und zugleich realisierte Gefahr keineswegs als "neu" bezeichnet werden. Vielmehr wirkt die vom Steuerpflichtigen geschaffene, ursprüngliche Gefahr für das Steueraufkommen in ihr modifiziert fort.[146] Für die Schaffung einer neuen Gefahr mangelt es zudem an der erforderlichen Selbstständigkeit einer solchen.[147]

Die objektive Zurechnung ist mit der Aufgabe der Aussonderung von Fällen der Kenntnis der Behörde deshalb überfordert. Folglich kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass die Unkenntnis der Behörde bereits Kriterium der objektiven Zurechnung zum Tatbestand ist.

c) Ausdruck des funktionalen Zusammenhangs von Taterfolg und Tathandlung

Nach Hilgers[148] ist das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Unkenntnis notwendig, um die funktionale Verknüpfung von Tathandlung und Taterfolg herzustellen, welche sich aus dem engen entstehungsgeschichtlichen Zusammenhang der §§ 370 AO, 263 StGB ergibt. Dies lässt sich wie folgt herleiten:

Bei einer historischen Auslegung des § 370 AO tritt der betrugsähnliche Angriffsweg der Steuerhinterziehung, der in der Steuerunehrlichkeit seinen Ausdruck gefunden hat, zu Tage.[149] Die Unkenntnis stellt hierbei einen spezifischen Unrechtszusammenhang von Taterfolg und Tathandlung dar. Dieser spezifische Unrechtszusammenhang ergibt sich aus der Funktion des § 370 AO.[150] Die Norm soll die ungünstige Gläubigersituation des Staates kompensieren und ihm unbekannte Steuerquellen sowie die wahren Besteuerungsgrundlagen erschließen.[151] Sein Hauptdefizit, die chronische Unkenntnis hinsichtlich der Lebensumstände der Steuerpflichtigen, soll durch die Sanktionierung von Verstößen nach § 370 AO ausgeglichen werden. Hat die Finanzbehörde allerdings Kenntnis von den wahren Besteuerungsgrundlagen, so bedarf sie dieses Ausgleichs gerade nicht mehr.[152] Vielmehr ergibt sich ein Widerspruch, wenn sie wider besseren Wissens falsch veranlagt.

Auch unter Rückgriff auf allgemeine strafrechtliche Grundlagen zeigt sich, dass sich jede strafrechtliche Sanktion am Wert des zu schützenden Rechtsgutes und an der Schutzbedürftigkeit des Opfers messen lassen muss.[153] Darüber hinaus ist bei der Steuerhinterziehung, wie auch beim Betrug, der Grundsatz der Subsidiarität fruchtbar zu machen.[154] Beide Delikte finden ihre Daseinsberechtigung in der Hilflosigkeit und dem Mangel an Selbstschutzmöglichkeiten des Opfers.[155] Ein wissendes Opfer kann sich jedoch selbst zur Wehr setzen.[156]

Bei § 263 StGB wird dieser funktionale Zusammenhang durch das Erfordernis des Irrtums gewährleistet. Für § 370 AO ist der Irrtum als Tatbestandsmerkmal unpraktikabel. Jedoch kann der erforderliche funktionale Zusammenhang auch durch das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Unkenntnis hergestellt werden. Die Unkenntnis als Gegenstück zum Irrtum erfasst diese Problematik, ohne die im Rahmen des Irrtums bestehenden praktischen Schwierigkeiten zu erzeugen. Der Veranlagungsbeamte, der um die wahren Besteuerungsgrundlagen und Steuerquellen weiß, kann eine Schätzung vornehmen (§ 162 AO). Zudem hat er Zugriff auf verschiedene Zwangsmittel.[157] Aus Gründen der Verhältnismäßigkeit sei das Merkmal der Unkenntnis im Rahmen des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO daher erforderlich.[158]

Mithin ist nach dieser Ansicht die Verknüpfung von Tathandlung und Taterfolg mittels Unkenntnis der Behörde erforderlich, um den spezifischen Angriffsweg, der für eine vollendete Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO charakteristisch ist, herzustellen.[159]

Kritik erfährt diese Einordnung der Unkenntnis aufgrund des Vergleichs mit der Lehre von der unbewussten Selbstschädigung im Rahmen des § 263 StGB.[160] Diese sondert Fälle aus, in denen das Opfer die schädigende Wirkung seiner Verfügung erkennt, sie jedoch aufgrund eines unbeachtlichen Motivirrtums trotzdem vornimmt.[161] Diese Kritik beschränkt sich jedoch auf die mangelnde Vergleichbarkeit des § 370 AO mit § 263 StGB,[162] denn bei Ersterem handele es sich häufig nicht um ein Selbstschädigungsdelikt. Ferner wird vorgebracht,[163] die Lehre von der unbewussten Selbstschädigung klammere bei § 263 StGB nur Fälle aus, in denen

ein Irrtum vorliegt und sei daher zur Begründung der Erforderlichkeit eines Irrtums oder der Unkenntnis bei § 370 AO untauglich. Indes bedarf der Rückgriff auf die Lehre von der unbewussten Selbstschädigung der Abstraktion, denn es hierbei geht hauptsächlich um die Charakterisierung des strafwürdigen Angriffsweges[164] bei § 263 StGB.

d) Gegenstand der tatbestandlichen Situation oder Erfolgsbeschreibung

Des Weiteren könnte man mit Wulf[165] den Rückgriff auf die Lehre von der unbewussten Selbstschädigung ablehnen und die Kenntnis wie beim Schaden bei § 263 StGB als Merkmal der Erfolgsbeschreibung erfassen.

Diese Einordnung findet ihren Ursprung in Lütts[166] Verständnis des § 370 AO als echtes Unterlassungsdelikt. Demgemäß erfordere das in § 370 AO enthaltene Gebot der Offenbarung steuererheblicher Tatsachen diese nur, soweit die tatbestandsmäßige Situation der Unkenntnis bei der Behörde überhaupt vorliege.[167] Ansonsten sei § 370 AO aufgrund der fehlenden Gefährdungssituation nicht einschlägig.

Auch bei einem Verständnis des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO als Handlungsdelikt kann dieser Ansatz dem Grunde nach übertragen werden.[168] Zwar liegen Handlungsdelikten Verbotsnormen zu Grunde, allerdings kann auch bei solchen der Erfolg in bestimmten Situationen nicht mehr eintreten.[169] Deshalb könnte Ansatzpunkt für die Unkenntnis ebenso der tatbestandliche Erfolg sein. Dieser erfordert dann die Unkenntnis der Behörde von der Unrichtigkeit bzw. Unvollständigkeit der Angaben.

3. Stellungnahme

Es ist also zu klären, ob es einer Ergänzung des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO um das Merkmal Unkenntnis der Finanzbehörde bedarf, und wenn ja, wie diese Ergänzung dogmatisch einzubetten ist.

a) Erforderlichkeit der Unkenntnis als Tatbestandsmerkmal

Im Schrifttum ergibt sich hinsichtlich der Forderung, die Unkenntnis in den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO hineinzulesen, ein im Großen und Ganzen geschlossenes Bild.[170] Verschiedene praktische Gründe sprechen für eine solche Ergänzung. Schon Schleeh[171] befürchtete, ohne dieses Merkmal könnten, aufgrund von Unklarheiten und Zufälligkeiten bei der Abgrenzung von Tun und Unterlassen, Wertungswidersprüche zwischen § 370 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 zu Tage treten. Die ohne das Merkmal der Unkenntnis auftretenden Spannungen zwischen § 370 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO lassen sich auch nicht mit verschiedenen Unrechtsgehalten begründen, denn es ist nicht erklärlich, warum die Nichtabgabe einer Erklärung des Steuerpflichtigen bei Kenntnis der Behörde straflos, die unvollständige Abgabe aber strafbar sein soll.

Gegen das Merkmal der Unkenntnis wird von der Rechtsprechung der Wortlaut der Norm ins Feld geführt. Weder spricht § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO von Unkenntnis noch von einem Irrtum.[172] Ferner sei die gesetzgeberische Wertung hinter den Regelbeispielen des § 370 Abs. 3 S. 2 Nrn. 2 und 3 AO zu berücksichtigen.[173] Der seine Befugnisse als Amtsträger ausnutzende Veranlagungsbeamte habe schließlich stets Kenntnis von den wahren Steuerquellen und Besteuerungsgrundlagen. Dies bedeute, dass ein zuständiger Finanzbeamter sich niemals wegen Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar machen könne. Hierin läge eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Einengung des Anwendungsbereichs des § 370 Abs. 3 S. 2 Nrn. 2 und 3 AO.[174]

Dieses wohl tragfähigste Argument der Rechtsprechung scheint auch seine Berechtigung zu haben. Jedoch ist zu bedenken, dass die Mehrzahl der Verurteilungen nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 AO unzuständige Amtsträger betrifft.[175] Deren Kenntnis ist aber auch nach Ansicht des Schrifttums unerheblich. Mithin behielte das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 AO, auch bei einer Ergänzung der Nr. 1 um das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Unkenntnis, seinen Anwendungsbereich.[176] Allerdings muss der Rechtsprechung zugegeben werden, dass die Abhängigkeit der Verurteilung des Amtsträgers nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 AO von seiner Zuständigkeit auf den ersten Blick etwas missglückt scheint.[177] Jedoch bleibt für den zuständigen Amtsträger die Strafbarkeit wegen Untreue in einem besonders schweren Fall gem. §§ 266 Abs. 1 und 2, 263 Abs. 3 S. 2 Nr. 4 StGB möglich.[178] Diese Lösung ist in Anbetracht des internen Angriffsweges der Untreue auch sachnäher. Ein Veranlagungsbeamter, der die Steuern wissentlich zu niedrig

festsetzt, missbraucht seine Verfügungsbefugnis[179] über die in seinen Zuständigkeitsbereich fallenden Steuereinnahmen. Aufgrund der entsprechenden Anwendbarkeit von § 263 Abs. 3 S. 2 Nr. 4 gem. § 266 Abs. 2 StGB fängt diese Lösung auch den Unrechtsgehalt der Tat besser ein. Dieses Argument der Rechtsprechung für die Ablehnung der Unkenntnis als Merkmal des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO überzeugt daher nicht.

Aus Gründen des Rechtsgüterschutzes ist die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO bei Kenntnis der zuständigen Stelle darüber hinaus nicht notwendig. Der wissende Staat kann sich selbst helfen. Tut er dies nicht, bedarf er auch nicht des Schutzes durch eine Norm, die zuvorderst die Herstellung des Zustandes bezweckt, der bereits besteht.[180]

Auch aus der Entstehungsgeschichte des § 370 AO und dessen Nähe zum Betrugstatbestand ergibt sich, dass bei einer Kenntnis der Behörde das Verhalten des Steuerpflichtigen nicht mehr strafwürdig im Sinne einer Vollendungsstrafbarkeit nach § 370 StGB ist. Vielmehr ist sie in dem Falle unverhältnismäßig. Folglich ist mit der im Schrifttum überwiegenden Ansicht im Rahmen von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO die Unkenntnis der Behörde zu fordern.

b) Dogmatische Verankerung des Merkmals

Fraglich bleibt, auf welche Weise das Merkmal im Tatbestand verankert werden soll. Die Zuordnung zur Kausalität bzw. zur objektiven Zurechnung kann aus den oben genannten Gründen nicht überzeugen. Übrig bleibt somit die Einordnung der Unkenntnis der Behörde als Erfordernis des funktionalen Zusammenhangs von Tathandlung und Taterfolg[181] oder als Gegenstand der Erfolgsbeschreibung[182] .

Beide Ansichten unterscheiden sich in ihren praktischen Auswirkungen nicht. Die Differenzierung zwischen Erfolgsbeschreibung und funktionalem Zusammenhang bezeichnet auch inhaltlich zwei Seiten derselben Medaille. Der Erfolgsbeschreibung wohnt immer ebenso die funktionale Verknüpfung von Tathandlung und Taterfolg inne. Das tatbestandliche Unrecht ist jedoch in dem Verständnis der Unkenntnis als funktionaler Zusammenhang zwischen Taterfolg und Tathandlung besser aufgehoben, weil so die drei tatbestandlichen Hauptelemente erfasst sind.[183] Ferner kommt der unrechtsprägende, entstehungsgeschichtliche Zusammenhang mit § 263 StGB auf diese Weise besser zum Ausdruck.

Mithin ist die Unkenntnis der Finanzbehörden als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal im Rahmen des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erforderlich. Systematisch ist das Merkmal als Ausdruck des funktionalen Zusammenhangs von Tathandlung und Taterfolg zu verankern.

4. Personifizierung der Unkenntnis

Geht man von der Erforderlichkeit der Unkenntnis der Behörde zur Tatbestandsverwirklichung aus, bleibt noch zu klären, in welcher Person sich diese manifestiert haben muss. In Frage kommt die Kenntnis des zuständigen Sachbearbeiters bzw. der zuständigen Prüfstelle[184] allein oder kumulativ mit der des Behördenleiters[185]. Ein Teil der Literatur[186] lehnt eine Personifizierung der Unkenntnis bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ab und stellt auf die Beweislage innerhalb der Behörde ab.

Der Behördenleiter wird von den einzelnen Steuervorgängen in der Regel keine Kenntnis haben und ist somit bezüglich der Einzelheiten immer in Unkenntnis. Stellt man auf ihn ab, so läuft das Merkmal der Unkenntnis deshalb Gefahr jegliche Bedeutung zu verlieren.[187] Auch nach der allgemeinen Dogmatik im Bereich des Unterlassens hindert seine Garantenpflicht nicht die Strafbarkeit des Begehungstäters.[188] Die Unkenntnis des Behördenleiters ist mithin nicht tauglicher Anknüpfungspunkt.[189]

Fraglich ist folglich, ob auf den zuständigen Sachbearbeiter oder auf die Beweislage innerhalb der zuständigen Stelle abgestellt werden muss. Gegen die Maßgeblichkeit der Beweislage innerhalb der Behörde[190] könnte angeführt werden, dass Unkenntnis sich begriffsnotwendig in einer natürlichen Person manifestieren muss.[191] Somit bliebe nur die Kenntnis des zuständigen Sachbearbeiters als Anknüpfungspunkt. Die Einforderung von Steuern erfolgt jedoch nicht nach den subjektiven Vermutungen und Überzeugungen der zuständigen Beamten, sondern nach der bei der Behörde vorhandenen Beweislage.[192] Stellt man nur auf den zuständigen Beamten ab, so wirkt sich dies zu Lasten des Beschuldigten aus, wenn dieser, aufgrund mangelnder persönlicher Befähigung, die offensichtliche Unvollständigkeit oder Unrichtigkeit der Angaben nicht erkennt und somit keine Kenntnis vorliegt. Zudem werden Steuerschulden in Massenverfahren bearbeitet.[193] Eine Personifizierung der Kenntnis allein im zuständigen Sachbearbeiter wird der Eigenart von Steuerschuldverhältnissen daher nicht gerecht.

Mithin ist bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO eine tatbestandsausschließende Kenntnis der Behörde einerseits anzunehmen, wenn die Beweislage ergibt, dass die Steuererklärung unrichtig oder unvollständig ist, und andererseits, wenn der zeichnungsberechtigte und zuständige Mitarbeiter positive Kenntnis diesbezüglich hat.[194]

5. Erforderliches Maß an Kenntnis

Des Weiteren ist zu bestimmen, welches Maß an Kenntnis den erforderlichen funktionalen Zusammenhang von Tathandlung und Taterfolg entfallen lassen soll. Genügt bereits ein Verdacht oder liegt Unkenntnis so lange vor, wie die Verwertbarkeit der Ist-Informationen hinter der der Soll-Informationen zurückbleibt?[195]

Für letztere Ansicht streitet die Effektivität des Rechtsgüterschutzes.[196] Je eher Verstöße gegen die Erklärungspflicht strafbewehrt sind, desto umfassender wird das Steueraufkommen geschützt. Allerdings wird auf diese Weise nur in wenigen Fällen eine tatbestandsausschließende Kenntnis anzunehmen sein und das Merkmal nahezu leer laufen. Ließe man hingegen jede Verdachtslage genügen,[197] würde der strafrechtliche Schutz des Steueraufkommens ausgehöhlt und hinge von den Kapazitäten der Steuerbehörden ab, denn viele Steuererklärungen weisen Ungereimtheiten auf und lösen Verdachtsmomente aus. Demzufolge liegt eine tatbestandsausschließende Kenntnis nach vorzugswürdiger Ansicht bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dann vor, wenn die Verwertbarkeit der vorliegenden Ist-Informationen nicht hinter der Verwertbarkeit der Soll-Informationen zurückbleibt.

IV. Ergebnis zu § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO

Die Steuerhinterziehung in der Begehungsvariante gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfordert, anders als der Betrug, weder eine Täuschung noch einen Irrtum. Indes ist der Tatbestand um das ungeschriebene Merkmal der Unkenntnis der Behörde zu ergänzen. Eine Kenntnis wirkt tatbestandsausschließend, sofern die Beweislage bei der Behörde ein Zurückbleiben der Verwertbarkeit der Ist-Informationen hinter der der Soll-Informationen ergibt. Als handele es sich um ein Fragment des § 263 StGB, wird durch das Merkmal der Unkenntnis, der für die Steuerhinterziehung typische Angriffsweg in § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO präzise erfasst.

E. Fazit

Der Tatbestand der Steuerhinterziehung ist entstehungsgeschichtlich sehr eng mit dem des Betruges verknüpft. Beide Tatbestände dienen dem Vermögensschutz. Die Besonderheit des Steuerschuldverhältnisses liegt im chronischen Informationsdefizit des Staates und seiner daher schwachen Gläubigerstellung.

Der charakteristische Angriffsweg bei § 370 AO liegt, ganz ähnlich wie beim Betrug, im Ausnutzen eines intellektuellen Defizits des Opfers. Zwar sind die Merkmale Täuschung und Irrtum als Ausdruck dieses Angriffsweges nicht auf § 370 AO übertragbar. Diesen Zweck kann jedoch das Merkmal der Unkenntnis als funktionaler Zusammenhang von Tathandlung und Taterfolg erfüllen. Daher ist § 37 Abs. 1 Nr. 1 AO um die Unkenntnis der Behörde von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Erklärung zu ergänzen.

Abschließend lässt sich sagen: Der Betrugstatbestand stand zwar bei der Schaffung der Steuerhinterziehung Pate und kann zur Auslegung des § 370 AO herangezogen werden, letztlich darf dies jedoch nicht über die Besonderheiten des Steuerschuldverhältnisses hinwegtäuschen. Stellt man dies in den Mittelpunkt ergibt sich ein eigenständiges und dogmatisch höchst interessantes Delikt, dessen Bezeichnung als Steuerhinterziehung des Pudels Kern trifft


[1] Kummer , in: Wabnitz/Janovsky, Handbuch, 3. Aufl. (2007), Kap. 18 Rn. 2.

[2] Kummer (Fn. 1), Kap. 18 Rn. 1.

[3] Hoff , Das Handlungsunrecht der Steuerhinterziehung (1999), S. 27; Schneider, Die historische Entwicklung der Steuerhinterziehung (1987), S. 5 ff.

[4] Dazu Hilgers, Täuschung und/oder Unkenntnis der Finanzbehörde – notwendige Voraussetzung der Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung (1985), S. 68 ff.; Hoff (Fn. 3), S. 131 ff.; Schneider (Fn. 3), S. 118 ff.; Borchers wistra 1987, 86 ff.; Gössel wistra 1985, 126 ff.; ders. wistra 1987, 89 ff.

[5] Für Tatbestandsausschließende Wirkung: Joecks, in: Franze n/Gast-De Haan/ Joecks (FGJ), Steuerstrafrecht mit Zoll- und Verbrauchssteuerstrafrecht, 7. Aufl. (2009), § 370 Rn. 194 ff.; Schmitz/Wulf, in: MüKo-StGB, 1. Aufl. (2006), § 370 AO Rn. 241; Hilgers (Fn. 4), S. 68 ff.; Hoff (Fn. 3), S. 63; Schneider (Fn. 3), S. 118 ff.; Gössel wistra 1985, 125 ff.; ders. wistra 1987, 89 ff.; aA BGH NJW 2011, 1299 ff. = HRRS 2011 Nr. 334; Borchers wistra 1987, 86 ff.

[6] So jedenfalls Hellmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler (HHSp.), AO/FGO (Stand: Lfg. 216, April 2012), § 370 Rn. 199 ff.; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 241.

[7] Hellmann , in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 199 ff.; Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 194 ff.; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 241; Hilgers (Fn. 4), S. 68 ff.; Hoff (Fn. 3), S. 63; Schneider (Fn. 3), S. 118 ff.; Gössel, wistra 1985, 125 ff; ders., wistra 1987, 89 ff.

[8] BGH NJW 2011, 1299 ff = HRRS 2011 Nr. 334.

[9] Dazu auch Hellmann, in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 2.

[10] RGBl. 1919, 1993.

[11] Hellmann , in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 2 f.; Schauf/Ransiek, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht (Stand: Lfg. 44, August 2011), § 370 Rn. 1.

[12] RGBl. 1919, S. 1993, 2076.

[13] Schauf/Ransiek , in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 7 f.

[14] Ebenso Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 118.

[15] Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 118; Schauf/Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 7; Hilgers (Fn. 4), S. 66; Hoff (Fn. 3), S. 57.

[16] RGSt. 60, 182, 185.

[17] So geschehen in RGSt. 70, 10 f.

[18] BGH NJW 1953, 1841, 1842 .

[19] BGH NJW 1953, 1841, 1842.

[20] Lütt, Das Handlungsunrecht der Steuerhinterziehung (1998), S. 114.

[21] BT-Drs. 6/1982, S. 194; BGH NStZ 1986, 463; Samson/Horn NJW 1970, 593; Schneider (Fn. 3), S. 118 .

[22] BT-Drs. 6/1982, S. 194; Schneider (Fn. 3), S. 118.

[23] BGBl. 1976 I, S. 613, 689.

[24] BT-Drs. 6/1982, S. 194; ebenso Hilgers (Fn. 4), S. 61; Schneider (Fn. 3), S. 119 f.

[25] Schneider (Fn. 3), S. 120.

[26] Fischer , StGB, 59. Aufl. (2012), § 263 Rn. 5; Gaede, in: AnwK-StGB (2011), § 263 Rn. 8 ff.

[27] Dafür Hellmann, in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 78, 200; Hoff (Fn. 3), S. 67.

[28] Fischer (Fn. 26), § 263 Rn. 53 ff.; Gaede, in: AnwK (Fn. 26), § 263 Rn. 50 ff.

[29] So jedenfalls Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 194 ff.; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 241; Hilgers (Fn. 4), S. 68 ff.; Hoff (Fn. 3), S. 63; Schneider (Fn. 3), S. 118 ff.; Gössel wistra 1985, 125 ff.; ders. wistra 1987, 89 ff.

[30] Fischer (Fn. 26), § 263 Rn. 70 ff., 113 ff.; Gaede, in: AnwK (Fn. 26), § 263 Rn. 65 ff., 96 ff.; Cramer/Perron, in: Schönke/Schröder, StGB, 28. Aufl. (2010), § 263 Rn. 3.

[31] BGHSt 16, 221, 221; Fischer (Fn. 26), § 263 Rn. 3; Hefendehl, in: MüKo (Fn. 5), § 263 Rn. 1; Satzger, in: SSW-StGB, 1. Auflage (2009), § 263 Rn. 7; die unterschiedlichen Vermögensbegriffe (ökonomisch oder juristisch-ökonomisch) sind vorliegend ohne Belang und bedürfen daher keiner Vertiefung.

[32] Dazu Hellmann, in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 39; Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 14.

[33] Isensee NJW 1985, 1007, 1008.

[34] BGHSt 2, 364, 368; Freund, in: MüKo (Fn. 5), Vor §§ 13 ff. Rn. 35 ff.; Weber, in: Baumann/Weber/Mitsch, AT, 11. Aufl. (2003), § 3 Rn. 10 ff.; Bockelmann, in: Gedächtnisschrift für Radbruch (1968), S. 252, 257, Fn. 22; Schall JuS 1979, 104, 107 f.

[35] Dazu auch Jescheck/Weigend, AT, 5. Aufl. (1996), S.7.

[36] Hellmann , in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 39.

[37] So Tiedemann, ZStW 82 (1970), 969, 979.

[38] Hellmann , in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 41.

[39] Ebenso Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 14; Kürzinger, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht: Handbuch, 5. Aufl. (2004), Rn. 83.

[40] Kohlmann/Hilgers-Klautzsch wistra 1998, 161, 165 f.; Salditt StraFo 1997, 65, 67.

[41] Ebenso Hellmann, in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 42.

[42] Ebenso Kürzinger, in: Wannemacher (Fn. 39), Rn. 83; Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 53.

[43] Ähnlich Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 53.

[44] S o RGSt 59, 258, 262; BGHSt 36, 100, 102; 40, 109, 111; Dumke , in: Schwarz, AO (Stand: Lfg. 117, April 2006), § 370 Rn. 1a; Hellmann, in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 39 ff.; Jäger, in: Klein, AO, 10. Aufl. (2009), § 370 Rn. 2; Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 14; Kürzinger, in: Wannemacher (Fn. 39), Rn. 85; Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 52; Rolletschke, in: Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht (2011), § 370 Rn. 3 ff.; Scheurmann-Kettner, in: Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl. (1996), § 370 Rn. 8; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 2; Senge, in: Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze (Stand: Lfg. 188, Jan. 2012), § 370 AO Rn. 2; Hilgers (Fn. 4), S. 39; Hoff (Fn. 3), S. 10.

[45] Ähnlich Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 6 ff.; Hilgers (Fn. 4), S. 39; Hellmann, in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 43.

[46] Hellmann , in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 42.

[47] Schmitz/Wulf , in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 6 ff.; Hilgers (Fn. 4), S. 39.

[48] Gaede , in: AnwK (Fn. 26), § 263 Rn. 4; Hefendehl, in: MüKo (Fn. 5), § 263 Rn. 8; Tiedemann, in: LK-StGB, 11. Aufl. (2005), § 263 Rn. 3; Tripmaker, Verhältnis und Abgrenzung von Steuerhinterziehung und Betrug (2010), S. 97.

[49] Gaede , in: AnwK (Fn. 26), § 263 Rn. 7; Hefendehl, in: MüKo (Fn. 5), § 263 Rn. 9; Kindhäuser, in: NK-StGB, 3. Aufl. (2010), § 263 Rn. 276; Satzger, in: SSW (Fn. 31), § 263 Rn. 8; Tiedemann, in: LK (Fn. 48), § 263 Rn. 5.

[50] Ebenso Hellmann, in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 56.

[51] BGH wistra 89, 184, 185; Hellmann, in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 56; Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 15; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 11; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. (2010) § 23 Rn. 23; Hilgers (Fn. 4), S. 39; Hoff (Fn. 3), S. 12.

[52] Für Verletzungsdelikt: Hellmann, in: HHSp (Fn. 6)., § 370 Rn. 57 f.; Hilgers (Fn. 4), S. 39 ff.; Hoff (Fn. 3), S. 16 f.; für Gefährdungsdelikt: wohl BGHSt 53, 221, 229 Rn. 37 = HRRS 2009 Nr. 483 Rn. 37; sowie Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 15; Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 57 ff.; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 11 f.; Seer, in: Tipke/Lang (Fn. 51), § 23 Rn. 21.

[53] Hellmann , in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 60.

[54] So Hellmann, in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 59; Hilgers (Fn. 4), S. 43.

[55] Zu denken ist hier insbesondere an Schadensersatzansprüche aus Vertrag oder § 823 BGB.

[56] Hefendehl , in: MüKo (Fn. 5), § 263 Rn. 8; Tiedemann, in: LK (Fn. 48), § 263 Rn. 3.

[57] Hellmann , in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 60.

[58] Dieser stellt bei § 263 StGB den Verletzungserfolg dar.

[59] Fischer (Fn. 26), § 263 Rn. 156 ff.; Gaede, in: AnwK (Fn. 26), § 370 Rn. 121; Satzger, in: SSW (Fn. 31), § 263 Rn. 174 ff.

[60] Ebenso Jäger, in: Klein (Fn. 44), § 370 Rn. 80.

[61] Fischer (Fn. 26), § 263 Rn. 161; Gaede, in: AnwK (Fn. 26), § 370 Rn. 121.

[62] So Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 57; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 11.

[63] BFH wistra 1987, 139, 143; Jäger, in: Klein (Fn. 44), § 370 Rn. 130; Schmitz/Wulf , in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 144; Samson, wistra 1983, 235, 239.

[64] So auch Tripmaker (Fn. 48), S. 73.

[65] BGH JZ 1975, 183, 185; BGH GA 1978, 278, 279; Jäger , in: Klein (Fn. 44), § 370 Rn. 133; Hellmann, in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 189; Joecks , in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 66; Melchior, in: Ax, AO und FGO, 20. Aufl. (2010), Rn. 3005.

[66] BGH GA 1978, 278, 279; BGH wistra 1984, 183; Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 67.

[67] Hellmann , in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 63; Hoff (Fn. 3), S. 21.

[68] Joecks , in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 20; Kürzinger, in: Wannemacher (Fn. 39), Rn. 240.

[69] Die Steuerschuld aus § 38 AO geht lediglich in den in § 47 AO genannten Fällen unter.

[70] Vgl. BGHSt 24, 178, 181; Hellmann, in: HHSp. (Fn. 6), § 370 Rn. 140; Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 15; Seer, in: Tipke/Lang (Fn. 51), § 23 Rn. 29; Tripmaker (Fn. 48), S. 68.

[71] So auch Kirchhof NJW 1985, 2977, 2981, der jedoch schließt, dass eine rechtzeitige Tilgung ausbleibt und § 370 AO daher als Verletzungsdelikt sieht.

[72] BGH wistra 2009, 355, 358 = HRRS 2009 Nr. 483; Joecks, FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 15; Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 57; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 11.

[73] Vgl. Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 392; Rolletschke, in: Graf/Jäger/Wittig (Fn. 44), § 370 Rn. 9 f.

[74] So Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 12; ähnlich Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 15 und Meine wistra 1991, 127, 131.

[75] Die ebenfalls umstrittene Einordnung des § 370 AO als abstraktes oder konkretes Gefährdungsdelikt soll hier nicht vertieft werden, da sich der relevante Unterschied zu § 263 StGB in der Einordnung des § 370 AO als Gefährdungsdelikt erschöpft. Für die Einordnung als abstraktes Gefährdungsdelikt: Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 59; Schmitz/Wulf, in: MüKo-StGB (Fn. 5), § 370 AO Rn. 11; aA BGH wistra 2009, 355, 358.

[76] Joecks , in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 86; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 489.

[77] Joecks , in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 317; Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 920; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 489.

[78] BGH NJW 2011, 1299 f = HRRS 2011 Nr. 334.

[79] Für Beides: Hoff (Fn. 3), S. 67, 91 f.; Gössel wistra 1985, 125, 132 ff.; Schleeh StuW 1972, 310 ff. zum gleichlautenden § 392 AO des Entwurfs von 1974.

[80] Dafür: Hellmann, in: HHSp., § 370 Rn. 78, 198 ff.; Hoff (Fn. 3), S. 67; Kürzinger, in: Wannemacher (Fn. 39), Rn. 97; sowie bereits Samson/Horn, NJW 1970, 593, 594 f. zur Steuerunehrlichkeit in der Begehungsvariante bei § 392 AO a.F.; Schleeh StuW 1972, 310 zum gleichlautenden § 392 AO des Entwurfs von 1974; wohl auch Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 120b; aA BGHSt 37, 266, 285 f.; BGH wistra 2000, 63, 62; BGHSt 51, 356, 361 = HRRS 2007 Nr. 629; Dumke, in: Schwarz (Fn. 44), § 370 Rn. 38; Jäger, in: Klein (Fn. 44), § 370 Rn. 42; Hilgers (Fn. 4), S. 79; Lütt (Fn. 20), S. 112 ff.

[81] Vgl. schon Teil B. I. 1.; BGH NJW 1953, 1841, 1842; Hilgers (Fn. 4), S. 78.

[82] BGH NStZ 2006, 625, 627 Rz. 8 f.; Kindhäuser, in: NK (Fn. 49), § 263 Rn. 74; Hoyer, in: SK-StGB (Stand: Lfg. 130, Okt. 2011), § 263 Rn. 51; Rengier, BT I, 14. Aufl. (2012), § 17 Rn. 7.

[83] Ähnlich Hilgers (Fn. 4), S. 79.

[84] Beukelmann , in: Heintschel/Heinegg, StGB (2010), § 263 Rn. 9; Fischer (Fn. 26), § 263 Rn. 14; Kindhäuser, in: NK (Fn. 49), § 263 Rn. 60.

[85] Hilgers (Fn. 4), S. 79; Lütt (Fn. 20), S. 113; Bockelmann, in: FS Eberhard Schmidt (1961), S. 437, 440; Arzt, Strafrecht BT, 2. Aufl. (2009), § 20 Rn. 35; sowie die Definition von "täuschen" im Duden: "jemandem absichtlich einen falschen Eindruck vermitteln; jemanden irreführen."

[86] Dazu Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 211; Lütt (Fn. 20), S. 113.

[87] Fischer (Fn. 26), § 263 Rn. 54; Cramer/Perron, in: Schönke/Schröder (Fn. 30), § 263 Rn. 33; Gaede, in: AnwK (Fn. 26), § 263 Rn. 51; Lackner/Kühl, StGB, 27. Aufl. (2011), § 263 Rn. 18; vgl. auch die Definition des Dudens für den "Irrtum" im allgemeinen Sprachgebrauch: "fälschlich für richtig gehaltener Gedanke; falsche Vorstellung".

[88] So RGSt 42, 40, 41; BGHSt 2, 325, 326; Fischer (Fn. 26), § 263 Rn. 57; Gaede, in: AnwK (Fn. 26), § 263 Rn. 53 f.; Hefendehl, in: MüKo (Fn. 5), § 263 Rn. 199 ff.; Hoyer, in: SK (Fn. 82), § 263 Rn. 64 f.; Lackner/Kühl (Fn. 87), § 263 Rn. 18; Satzger, in: SSW (Fn. 31), § 263 Rn. 72; aA Cramer/Perron, in: Schönke/Schröder (Fn. 30), § 263 Rn. 36 f.; Kindhäuser, in: NK (Fn. 49), § 263 Rn. 169.

[89] Eine "falsche Vorstellung" (vgl. Definition im Duden, Fn. 86) kann dort, wo überhaupt keine Vorstellung besteht, nicht existieren.

[90] Fischer (Fn. 26), § 263 Rn. 57; Arzt (Fn. 85), § 20 Rn. 54.

[91] Gaede , in: AnwK (Fn. 26), § 263 Rn. 54; Hefendehl, in: MüKo (Fn. 5), § 263 Rn. 201; Satzger, in: SSW (Fn. 31), § 263 Rn. 72; Arzt (Fn. 85), § 20 Rn. 54.

[92] Senge , in: Erbs/Kohlhaas (Fn. 44), § 370 AO Rn. 31; Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 376 AO Rn. 29.

[93] Zu den Fälligkeitssteuern zählen die aufkommensstarken Steuerarten der Umsatzsteuer, Lohnsteuer sowie der Kapitalertragssteuer, vgl. auch Senge, in: Erbs/Kohlhaas (Fn. 44), § 370 AO Rn. 31.

[94] Senge , in: Erbs/Kohlhaas (Fn. 44), § 370 AO Rn. 31.

[95] Elektronisches Steuerprogramm der deutschen Finanzverwaltung, Grundlage ist die Steuerdaten-ÜbermittlungsVO vom 28.1.2003 (BGBl. I 13), abrufbar unter https://www.elster.de.

[96] So Hoff (Fn. 3), S. 45 ff. zur Unkenntnis bei Fälligkeitssteuern.

[97] So Hoff (Fn. 3), S. 49.

[98] Ebenso Satzger, in: SSW (Fn. 31), § 263 Rn. 69.

[99] Hoff (Fn. 3), S. 93.

[100] Wulf , Handeln und Unterlassen im Steuerstrafrecht (2001), S. 161.

[101] Wulf (Fn. 100), S. 160.

[102] So auch Hilgers (Fn. 4), S. 79.

[103] BGH St. 37, 266, 285; BGH wistra 2000, 63, 63; BGH NJW 2007, 2864, 2865 Rz. 23 = HRRS 2007 Nr. 629.

[104] Siehe oben C. III . 1. a); Beukelmann, in: Heintschel/Heinegg (Fn. 84), § 263 Rn. 9; Fischer (Fn. 26), § 263 Rn. 14; Kindhäuser, in: NK (Fn. 49), § 263 Rn. 60.

[105] Vgl. schon C. III. 1. a).

[106] Ebenso Hilgers (Fn. 4), S. 85.

[107] Vgl. BGHSt 34, 272; 37, 266, 285; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 239; Hilgers (Fn. 4), S. 126 ff.; Wulf (Fn. 99), S.143.

[108] Vgl. BGHSt 34, 272; 37, 266, 285; Hilgers (Fn. 5), S. 126 ff.; Wulf (Fn. 99), S.143.

[109] Vgl. auch Stahl/Carlé wistra 2000, 99.

[110] So BGHSt 37, 266, 285.

[111] BGH wistra 1989, 29; BGH wistra 2000, 63, 64; BayObLG JR 1983, 420, 421.

[112] BGHSt 37, 266, 286; BGH wistra 1989, 29; BGH wistra 2000, 63, 64.

[113] So in BGHSt 37, 266, 286; BGH wistra 1989, 29.

[114] BGH wistra 2000, 63, 64.

[115] Hellmann , in: HHSp., § 370 Rn. 199; Tripmaker (Fn. 48), S. 76 f.; Wulf (Fn. 100), S. 145 f.

[116] BGH NJW 2011, 1299 = HRRS 2011 Nr. 334.

[117] BGH NJW 2011, 1299 = HRRS 2011 Nr. 334.

[118] BGH NJW 2011, 1299 = HRRS 2011 Nr. 334.

[119] BGH NJW 2011, 1299, 1300 = HRRS 2011 Nr. 334.

[120] BGH NJW 2011, 1299 = HRRS 2011 Nr. 334.

[121] Ebenso Koops/Gerber DB 2011, 786; Wulf NStZ 2011, 408, 409.

[122] BFH DB 1998, 1599 f.; DStR 2011, 521, 522; Koops/Gerber DB 2011, 786, 787.

[123] BGH St. 37, 266, 285; BGH wistra 2000, 63, 63; BGH NJW 2007, 2864, 2865 Rz. 23 = HRRS 2007 Nr. 629.

[124] BGH NJW 2011, 1299, 1300 = HRRS 2011 Nr. 334.

[125] BGH NJW 2011, 1299, 1300 = HRRS 2011 Nr. 334.

[126] BGH NJW 2011, 1299, 1301 = HRRS 2011 Nr. 334.

[127] Ebenso: Borchers wistra 1987, 86, 89; Zimmermann FD-StrafR 2011, 314692.

[128] Jäger , in: Klein (Fn. 44), § 370 Rn. 80; Hellmann, in: HHSp., § 370 Rn. 197 f.; Kummer, in: Wabnitz/Janovsky (Fn. 1), Kap. 18 Rn. 29; Kürzinger, in: Wannemacher (Fn. 39), Rn. 419; Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 570 ff.; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 253.

[129] Scheurmann-Kettner , in: Koch/Scholtz (Fn. 44), § 370 Rn. 42; Gössel wistra 1985, 125, 132 f., der Unkenntnis als Unterfall des Irrtums sieht; Volk DStZ 1983, 223, 227 f.; Weyand wistra 1988, 180, 182.

[130] Gössel wistra 1985, 125, 132 f.; Volk DStZ 1983, 223, 227 f.

[131] Kühl, AT, 6. Aufl. (2008), § 4 Rn. 6; Roxin, AT 1, 4. Aufl. (2006), § 11 Rn. 31 f.; Lütt (Fn. 20), S. 30.

[132] Dazu Kühl, AT (Fn. 131), § 4 Rn. 6; Roxin, AT 1 (Fn. 131), § 11 Rn. 31 f.

[133] Ebenso Lütt (Fn. 20), S. 31 f.; Wulf (Fn. 100), S. 147.

[134] So auch BGH NJW 2011, 1299, 1301 = HRRS 2011 Nr. 334; Hilgers (Fn. 4), S. 95; Lütt (Fn. 20), S. 43 ff; Wulf (Fn. 100), S. 147 f.

[135] So aber Rolletschke , in: Graf/Jäger/Wittig (Fn. 44), § 370 Rn. 224.

[136] So Rolletschke, in: Graf/Jäger/Wittig (Fn. 44), § 370 Rn. 221 selbst; vgl. auch Lenckner/Eisele, in: Schönke/Schröder (Fn. 30), Vor §§ 13 Rn. 77: anknüpfendes Verhalten unterbricht Kausalität nicht.

[137] So u. a. Dörn wistra 1991, 10, 15; Hellmann, in: HHSp., § 370 Rn. 200 f.; Hoff (Fn. 3), S. 66; sowie Ransiek wistra 2011, 189, 190 einschränkend, der sich mittlerweile aber gänzlich gegen eine Unterbrechung des Zurechnungszusammenhangs ausgesprochen hat: Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 585 ff.

[138] Zur objektiven Zurechnung allgemein Roxin, AT 1 (Fn. 131), § 11 Rn. 47 sowie Kühl, AT (Fn. 131), § 4 Rn. 43; für § 370 AO speziell Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 575.

[139] Kudlich , in: SSW (Fn. 31), Vor §§ 13 ff. Rn. 50.

[140] Welzel ZStW 58 (1939), 491, 516 f.; Schünemann GA 1999, 207, 211.

[141] Gercke , in: AnwK (Fn. 26), Vor § 13 Rn. 25; Kühl, AT (Fn. 130), § 4 Rn. 4.

[142] Frisch NStZ 1992, 1, 3; Renzikowski HRRS 2009, 347 f.; Schünemann JR 1989, 89, 90.

[143] Gercke , in: AnwK (Fn. 26), Vor § 13 Rn. 27; Wessels/Beulke, AT, 41. Aufl. (2011), § 6 Rn. 192.

[144] So Dörn wistra 1991, 10, 15.

[145] Dörn wistra 1991, 10, 15.

[146] Ebenso Wulf (Fn. 100), S. 148.

[147] Zur Selbstständigkeit: Gercke, in: AnwK (Fn. 26), Vor § 13 Rn. 27; Wessels/Beulke (Fn. 143), § 6 Rn. 192.

[148] Hilgers (Fn. 4), S. 96.

[149] Siehe oben B. I. 1.

[150] Hilgers (Fn. 4), S. 97 f.

[151] Hilgers (Fn. 4), S. 97.

[152] Ebenso Hilgers (Fn. 4), S. 98; Wulf (Fn. 100), S. 154.

[153] Hilgers (Fn. 4), S. 97; vgl. auch Hassemer, Schutzbedürftigkeit des Opfers und Strafrechtsdogmatik (1981), S. 72 ff. zu § 263 StGB.

[154] Hilgers (Fn. 4), S. 98; Wulf (Fn. 100), S. 154.

[155] Samson/Horn NJW 1970, 593, 597 bereits zu § 392 AO a.F., die Hauptfunktion der Steuerhinterziehung ist die Befähigung des Fiskus zur Selbsthilfe.

[156] Ebenso Hilgers (Fn. 4), S. 98; Wulf (Fn. 99), S. 154; Samson/Horn NJW 1970, 593, 597.

[157] Ebenso Hilgers (Fn. 4), S. 98; Wulf (Fn. 100), S. 154.

[158] Wulf (Fn. 100), S. 154.

[159] So wohl auch Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 199, der allerdings nur vom erforderlichen Zusammenhang spricht.

[160] Hilgers (Fn. 4), S. 96.

[161] Beispielsweise be im Spendenbetrug.

[162] Zum Beispiel wenn keine Erklärung eingereicht wird und die Behörde deshalb nicht tätig wird, Wulf (Fn. 100), S. 150.

[163] Lütt (Fn. 20), S. 63.

[164] Hilgers (Fn. 4), S. 96.

[165] Schmitz/Wulf , in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 242; Lütt (Fn. 20), S. 67; Wulf (Fn. 100), S. 150.

[166] Lütt (Fn. 20), S. 60 f.

[167] Lütt (Fn. 20), S. 67.

[168] Wulf (Fn. 100), S. 155.

[169] Wulf (Fn. 100), S. 155.

[170] Hellmann , in: HHSp., § 370 Rn. 199 ff.; Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 198 f.; Kürzinger, in: Wannemacher (Fn. 39), Rn. 151 ff.; i.Erg. auch Rolletschke, in: Graf/Jäger/Wittig (Fn. 44), § 370 Rn. 224; Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 241; Seer, in: Tipke/Lang (Fn. 51), § 23 Rn. 41; Hilgers (Fn. 4), S. 103; Hoff (Fn. 3), S. 91 f.; allerdings zum Irrtum; Lütt (Fn. 20), S. 65; Schneider (Fn. 3), S. 128; Tripmaker (Fn. 48), S. 77 f. Wulf (Fn. 99), S. 153 f.; Jacobs JR 1983, 421; Wulf NStZ 2011, 408, 409; aA Borchers wistra 1987, 86, 89; Zimmermann FD-StrafR, 2011, 314692; sowie inzwischen Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 585 ff.

[171] Schleeh StuW 1972, 310, 311.

[172] BGH NJW 2011, 1299, 1300 = HRRS 2011 Nr. 334.

[173] BGH NJW 2011, 1299, 1300 = HRRS 2011 Nr. 334.

[174] BGH NJW 2011, 1299, 1300 = HRRS 2011 Nr. 334.

[175] Wulf NStZ 2011, 408, 409.

[176] Ebenso Wulf NStZ 2011, 408, 409.

[177] Ebenso Ransiek wistra 2011, 189, 190.

[178] Hierzu Dumke, in: Schwarz (Fn. 44), § 370 Rn. 261; Hilgers (Fn. 4), S. 102; ähnlich auch im Betrugszusammenhang Schleeh wistra 1985, 125, 126.

[179] Im Erg. auch Hilgers (Fn. 4), S. 102; zur Verfügungs- oder Verpflichtungsbefugnis des Finanzbeamten durch öffentlichen Auftrag Dierlamm, in: MüKo (Fn. 5), § 266 Rn. 28.

[180] Ebenso Hilgers (Fn. 4), S. 98; Wulf (Fn. 100), S. 154; Samson/Horn NJW 1970, 593, 597.

[181] So Hilgers (Fn. 4), S. 96

[182] So Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 242; Lütt (Fn. 20), S. 67.

[183] Hier handelt es sic h aber nur um Begrifflichkeiten.

[184] So Kürzinger, in: Wannemacher (Fn. 39), Rn. 156 ff.; a.A. seit Juli 2011 Ransiek, in: Kohlmann (Fn. 11), § 370 Rn. 587.

[185] Hilgers (Fn. 4), S. 151 ff.; Gössel wistra 1985, 125, 134 unter Rückgriff auf § 14 StGB.

[186] So Wulf (Fn. 100), S. 171; Lütt (Fn. 20), S. 81 f; Jacobs JR 1983, 421.

[187] Ebenso Hellmann, in: HHSp., § 370 Rn. 99 und Hoff (Fn. 3), S. 73 f. zu § 370 I Nr. 2 AO.

[188] Schmitz/Wulf , in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 251; Lütt (Fn. 20), S. 84.

[189] Schmitz/Wulf , in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 251.

[190] Wulf (Fn. 100), S. 171; Lütt (Fn. 20), S. 81 f; Jacobs JR 1983, 421.

[191] Vgl. Hilgers (Fn. 4), S. 119.

[192] Jacobs JR 1983, 421.

[193] Schmitz/Wulf , in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 249.

[194] Im Ergebnis so auch Schmitz/Wulf, in: MüKo (Fn. 5), § 370 AO Rn. 249 f.; sowie Joecks, in: FGJ (Fn. 5), § 370 Rn. 159 zu § 370 I Nr. 2 AO.

[195] Für Letzteres BGH wistra 2000, 63, 64; Jacobs JR 1983, 421.

[196] Lütt (Fn. 20), S. 84.

[197] Mit Hinweis auf die Ermittlungspflicht der Steuerbeamten gem. § 88 AO.